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跨國納稅人

税收术语 9547 171

跨國納稅人(Transnational taxpayers)

目錄

  • 1 跨國納稅人的定義
  • 2 跨國納稅人的確認
  • 3 跨國納稅人避稅的方法
  • 4 避稅地對跨國納稅人的影響

跨國納稅人的定義

  跨國納稅人指超越一國的管轄範圍,受兩個或兩個以上國家管轄,按兩個或兩個以上國家的稅法規定履行納稅義務的自然人或法人。從事國際經濟活動的納稅人,同時取得來源於兩個或兩個以上國家的收入,或雖然只有來源於一個國家的收入,但是卻在兩個或兩個以上國家同時負納稅義務,就成為跨國納稅人。跨國納稅人包括跨國自然人和跨國法人。跨國納稅人履行的納稅義務必然在國家之間發生交叉重疊,引起不同國家對同一筆收入共同課征,形成國家之間的稅收權益的分配。跨國納稅人是國際稅收所涉及的納稅人。

跨國納稅人的確認

  判定某跨國納稅人(自然人或法人)是否為本國居民是一國正確行使居民管轄權的前提條件。因此,跨國納稅人居民身份的判定標準,國際上並沒有統一的規定,下麵就對各國稅收實踐中常見的一些標準進行介紹(包括跨國自然人居民身份的判定和跨國法人居民身份的判定)。

  (1)跨國自然人居民身份的判定標準

  目前,各國對跨國自然人行使居民管轄權實施範圍的規範主要包括以下三種居民身份的判定標準:

  ①住所標準,即戶籍標準。所謂住所,通常為家庭、配偶和財產的所在地,具有永久性和固定性的特征。住所標準就是根據某一自然人是否在該國擁有住所。若有,則判定此人為該國的居民,在該國的居民管轄權實施範圍之內,可對其來自世界範圍內的全部所得進行徵稅。如日本、美國、法國、英國、澳大利亞等國都採用此標準。在我國,住所通常就是戶籍所在地,因此,住所標準也稱為戶籍標準。凡擁有永久性住所者,均不考慮其居住時間長短。

  ②居所標準,也稱為時間標準。如果一個人在一個行使居民管轄權的國家,擁有臨時性居所或長期居住的居所,但居住時間達到該國稅法上規定的時間,則可據以判定該人為該國居民,屬於該國的居民管轄權實施範圍,可對其來自國內外的一切所得進行課稅。由於多數國家一般以居住時間作為判定居所的標準,所以該標準也稱為時間標準。對居住或逗留時間的期限,不同國家有不同規定,大多數國家規定為半年或一年。如英國、加拿大、德國、瑞典規定居住達到6個月,即為該國居民;美國、日本規定居住達到一年以上者,為該國居民;我國個人所得稅法規定,在中國境內居住滿一個納稅年度的個人,即為中國稅收上的居民。

  ③意願標準。即結合考慮有無長期居住的意願來確定某人是否為本國居民,長期居住意願一般通過勞務合同

簽訂的時間和出國簽證等來判定。如美國有關法律規定,凡進人美國的外國人有在每個長期居住的意願,而居住沒有達到期限,可以視為美國居民;在美國有長期居住意願並依法取得人境護照、移民簽證和外僑居留證的外國僑民,也是美國居民。

  目前,國際上廣泛採用的是住所標準和居所標準,許多國家把住所標準和居所標準相結合,來綜合判定納稅人的居民身份,即看此人在本國是否有住所,或者看其在該國居住是否達到一定的時間。通常情況下,意願標準往往要和住所標準及居所標準結合運用,它不能單獨作為一條標準。

  一般來說,一國稅法對個人居民條件所規定的居住時間與它的居民管轄權行使範圍呈反向關係,即規定的居住時間標準越短,居民管轄權的行使範圍就越大;反之,就越小。假如有一個跨國自然人,在一個納稅年度內,居住在英國和中國各6個月,則按英國稅法規定,他是英國居民,而按照中國稅法,不構成中國居民,從而不屬於中國居民稅收管轄權的行使範圍。

  (2)跨國法人居民身份的判定標準

  目前,根據各國稅法的規定,對法人行使居民管轄權的實施範圍的規定,主要包括以下幾種判定法人居民身份的標準:

  ①註冊登記地標準,即法律標準。凡按照某一國的法律規定,在該國辦理了登記註冊手續的法人,即成為該國的法人居民,可對其來自於世界範圍內的全部所得行使居民管轄權徵稅。如美國、瑞士、芬蘭等國家都採用這條標準。就美國而言,根據美國聯邦或州的法律註冊登記的公司,不論其管理機構是否設在美國,也不論其股權

屬於誰,都是美國“法人居民”,也成為美國“居民公司”或“國內公司”,屬於美國居民管轄權的實施範圍,均要求對其在世界範圍的全部所得徵稅。非居民公司也稱為外國公司,一般僅對其來源於美國的所得徵稅。總之,此標準是以是否在該國的各級政府註冊為依據,來確定該法人是否為該國的法人居民。凡在本國各級政府註冊的公司、企業,不論其總機構是否設在本國,不論其投資者是本國人還是外國人,均可確定其為本國企業或本國法人,屬於本國居民管轄權實施範圍,可對其來源於本國和外國的全部所得徵稅。不在本國註冊的公司、企業,則不能確認其為本國企業和本國公司,也就是說公司或企業不是本國居民,因而不能行使居民管轄權對其來自國內外全部所得徵稅,但可對其行使地域管轄權,只對其來源於本國境內的那部分所得徵稅。

  ②管理機構所在地標準。這是以公司的實際管理機構和控制中心是否在本國境內為依據,來確定其是否是本國法人居民。如果某跨國公司的實際管理機構設在本國境內,則此公司為本國法人居民,屬於本國居民管轄權實施範圍,可以對其來自於境內外的全部所得進行徵稅;否則,該公司就不構成本國居民,不屬於本國居民管轄權的實施範圍,只能對其行使地域管轄權,對其來源於本國境內的那部分所得徵稅。管理機構所在地的認定,一般以公司董事會

議場所或股東大會場所為標準來綜合判定,如英國、美國、加拿大、新加坡等國均採用這一標準。

  ③總機構所在地標準。這是以公司、企業的總機構是否設在本國境內為依據來確定其是否為本國居民,從而要求其承擔對本國的納稅義務。總機構是公司進行重大經營決策以及全部經營活動和統一核算公司盈虧的總公司和總店等。凡屬於總機構設在本國境內的跨國公司,不論其投資者是本國人還是外國人,也不論是本國人還是外國人開設的,均可確定其為本國公司,對其境內外的全部所得徵稅。如日本就採用這種標準作為對跨國法人行使居民管轄權的依據。

  ④資本控制標準,也稱控制選舉權標準。這是指公司有選舉表決權的股東是哪個國家,則該公司為哪個國家的居民公司,由該國行使居民管轄權徵稅。如澳大利亞就是採用這種標準。

  ⑤主要營業活動所在地標準。這是指公司的主要活動發生在哪個國家,則該公司為哪個國家的法人居民,屬於該國居民管轄權實施範圍,可對其全部所得進行徵稅。

  在世界各國的稅收實踐中,許多國家都不是只採用一個標準,而是同時採用兩個或兩個以上的標準。

  (3)特殊情況下的跨國納稅人居民身份的判定

  上述對跨國納稅人居民身份的判定方法僅適用於一般情況。由於每個國家都單方面根據自己的國內稅法來判定跨國納稅人的居民身份,就會出現一個跨國納稅人同時被兩個或兩個以上國家確認為本國居民,從而具有雙重居民身份的情況,勢必產生重覆徵稅

。對於這種問題的解決,國際上通行的做法是按習慣順序協商確定某跨國納稅人為哪國居民,屬於哪國居民管轄權的實施範圍。

  ①具有雙重居民身份的跨國自然人居民身份的判定。第一,根據他是否擁有永久性住所,判定此跨國自然人是否屬於他擁有永久性住所所在國的居民;第二,如果該自然人在兩個國家均有永久性住所,就根據他與哪個國家的經濟利益關係更密切,判定他屬於其中與他的經濟利益聯繫更為密切的國家的居民,即看他的重要利益中心所在地是哪國,這要根據其家庭、財產及主要經濟活動所在地結合起來綜合判定;第三,看該人重要利益中心所在國無法判定,就以其習慣性居所作為判定標準;第四,如果該人在兩個國家都有或都沒有習慣性居所,則以其國籍為標準判定其居民身份;第五,如果這個自然人同時是或不是這兩個國家的公民測由雙方稅務當局協商解決。

  ②具有雙重居民身份的跨國法人的居民身份的判定。對於具有雙重居民身份的跨國法人,國際上通行的做法是首先判定他屬於其實際管理機構所在國的居民,也就是說應由其實際經營管理機構所在的國家對其行使居民(公民)管轄權;如果不能判定其為哪國居民,則由雙方當局協商確定該跨國法人為哪一國法人居民,並由這個國家對其行使居民管轄權。

  ③從事國際海洋運輸、將總機構設在船上的跨國法人居民身份的判定。從事國際海洋運輸的法人與一般從事工農業和服務業法人在管理機構的設置上有不同的特點,它的管理機構往往設在船舶上,並經常運行於各國之間,無固定的場所或具體的所在國。對於這種情況,國際上通行做法是按該船舶的船籍所在國、該船舶經營者所在國的順序判定。如果國際海洋運輸公司的實際管理機構設在船舶上,則首先應認為它是該船舶的母港所在國居民,即其船籍所在國居民;如果該船舶沒有母港(或船籍)測應由該船舶經營者所在國對其行使居民管轄權徵稅。

跨國納稅人避稅的方法

  一、利用個人居住地的變化避稅

  目前,世界上多數國家都同時實行居民稅收管轄權和地域稅收管轄權。其通常的做法是對居民納稅的全球範圍所得徵稅,被稱為“無限納稅義務”。而對非居民僅就其來源於本國的所得徵稅,這被稱為 “有限納稅義務”。因此,以各種方法避免使自己成為某一國居民,便成為逃避納稅義務的關鍵所在。

  每個國家對居民身份的確定標準是不一樣的,其中主要是住所標準和時間標準不一樣。住所標準是,只要一個人在一國擁有永久性住宅,那麼這個人就是該國居民。時間標準是只要一個人在一國連續停留一定時間(如半年或1年),那麼這個人也同樣被視為該國居民。這些不同居民身份標準的確定,往往存在一些漏洞,使一些跨國納稅人游離於各國之間,確保自己不成為任何一個國家的居民。他們採用的方法有兩種,即避免成為居民和避免成為高稅國居民。

  1.避免成為居民

  跨國納稅人為避免納稅,可設法使其不成為任何一個國家的居民。他們採取不購置住宅、出境、流動性居留或壓縮居住時間等方法來避免成為任何一國的居民,逃避稅收。有的甚至長期住在輪船上,四處飄泊,成為“無國籍人”。

  2.避免成為高稅國居民

  高稅國通常是指征收較高所得稅、遺產稅、贈與稅的國家,但最主要的還是指較高的所得稅國。居住在高稅國的居民可以移居到一個合適的低稅國,通過遷移住所的方法來減輕納稅義務。這種出於避稅目的的遷移常被看做“純粹”的居民。一般包括兩類:第一類是已離退休的納稅人,這些人從原來高稅國居住地搬到低稅國居住地以便減少退休金稅和財產、遺產稅的支付;第二類是在某一國居住,而在另一國工作的納稅人。他們以此來逃避高稅負的壓迫。

  一般來說,以遷移居住地的方式躲避所得稅,不會涉及過多的法律問題,只要納稅居民具有一定准遷手續即可,但要支付現已查定的稅款,按一定的資本所得繳納所得稅。

  各國政府為了反避稅,對旨在避稅的虛假移民作了種種限制。所謂虛假移民是指納稅人為獲得某些稅收好處而進行的短期移民(通常是1年以內)。許多國家都明文規定,凡個人放棄本國住所而移居國外,但在一年內未在國外設置住所而又回本國的居民,在此期間發生的收入所得一律按本國稅法納稅。這一規定使跨國避稅的可能性大大減少。

  二、利用公司居住地的變化避稅

  利用公司居住地的變化與個人居住地的變化來避稅,二者有明顯的不同。公司很少採用向低稅國實行遷移的方法。這是因為許多資產(廠房、地皮、機器設備等)帶走不便,或無法帶走;在當地變賣而產生資產利得,又需繳納大量稅款,這實在是一項破財之舉。

  那麼,公司採用什麼方式使其避免成為高稅國的法人居民呢?

  國際上對法人居民的判定標準主要有兩類:一類是按機構登記所在地;另一類是按實際管理機構所在地。

  按前一類判定標準,企業只要採取變更登記地的臨時措施,便可比較容易地達到避稅的目的。後一類實際管理機構判別標準有多種,例如總機構標準,即在一個行使居民稅收管轄權的國家內設有總機構的公司,就是該國的居民;管理中心標準,即在一個行使居民稅收管轄權的國家內設有實際控制或實際管理中心的公司,就是該國的居民;主要經濟活動標準,只要某公司的主要經濟行動在一個行使居民稅收管轄權的國家境內,則該公司就成為該國的居民。

  在利用公司居住地變化進行避稅的過程中,人們還可藉助“信箱”公司或中間操作等方式。“信箱”公司是指那些僅具有法定的組織形式完成居住所在國法定登記手續的公司,這些公司名義上所應從事的各項工商活動,均由在其它國家的公司或分支機構實行。這些公司或分支機構多是設在有投資稅收優惠的國家中的法人組織和實體,這些公司和實體享受各種稅收優惠。

  目前,絕大多數國家利用“常設機構”的概念作為對非居住者公司徵稅的依據。“常設機構”一般是指企業進行全部或部分經營活動的固定場所。但近幾年,由於不需要設置常設機構的經營活動越來越多,再加上技術水平的提高和產品生產周期的縮短,相當一部分企業可以在政府規定的免稅期內實行其經營活動,並獲得相當可觀的收入。

  三、利用資產的流動避稅

  資產的流動是指納稅人(包括自然人和法人)將其資產移居國外的行為。

  1.企業資產的流動

  跨國公司利用其分支機構或子公司分佈國度的稅收差異,精心安排收入和費用項目及其收付標準,使高稅國機構或公司的成本費用加大,應稅所得減少;低稅國機構或公司的成本費用減少,應稅所得加大,導致企業的所得從高稅國流向低稅國,達到避稅目的。

  2.個人資產的流動

  個人財產也可以通過由高稅國向低稅國的移動,來達到避稅的目的。他們通常採用信托方式,造成法律形式上所得或財產與原所有人的分離,但分離出去的這部分所得或財產仍受法律的保護。例如,日本某公司為躲避本國所得稅,將其年度利潤的80%轉移到巴哈馬群島的某一信托公司,由於巴哈馬群島是自由港,稅率比日本低得多,該日本公司就可以有效地避稅。

  四、利用人和資產的非流動避稅

  納稅人有時並不離開他的國家或實際移居出境,而呆在本國不動,也可以達到避稅的目的。他們常常利用與銀行之間的契約關係來進行避稅。

  五、多種避稅方法主要形式的結合

  跨國納稅人的避稅主要是通過對幾種方法的交叉並用。從納稅主體同納稅客體的結合看,主要有4種基本的結合方式。

  1.人的流動與資產的流動相結合

  個人或法人連同其全部或部分收入來源或資產移居出境,一般可以避免本國的稅收。實行人員和資產流動避稅的一個先決條件是納稅人及其擁有的資本、財物等享有充分或一定的流動自由,在國家管制甚嚴、自由度不高的國家,此種方法實現的可能性較小。

  2.人的流動與資產的非流動相結合

  當納稅人游離於不同國度之間,而其資產卻保留在某一國境內時,就構成了人員流動和資產的非流動。這種方式的優越性在於,納稅人可將其資產置放於某一低稅國或低稅區。同時,納稅人還可將其活動安排在低費用區。但用這種方法避稅較為罕見。因為一個自然人移居通常會結束在原居住國內的工作,而在新居住國開始新的工作。而一個法人移居出境,則要帶走它的產業。這就意味著它們的主要收入來源和資產應一同遷出。如果在移出國留下部分資產,那麼,它們在移出國對留下資產的收入仍要負納稅義務。

  3.人的非流動和資產的流動相結合

  這是一種十分重要的跨國避稅方法,它的內容主要有兩種。第一種是納稅人通過轉移利潤或收入的方式避稅。收入、利潤、資本的跨國移動是當今經濟發展的一個十分普遍的現象。從本質上講,收入、利潤、資本的跨國移動與跨國避稅並沒有什麼天然聯繫,二者並不等同。然而在事實上,收入、利潤、資本從高稅區轉移到低稅區或從納稅區轉移到國際避稅地、自由港,這種轉移都構成了事實上的避稅。第二種是納稅人通過建立“基地公司”方式避稅,“基地公司”是指一個對國外收入不徵稅或少徵稅的國家或地區建立的公司,該公司的主要業務並不發生在該國,而是以公司分支機構或子公司的名義在國外從事和進行。顯然,“基地公司”具有避稅地的某些性質,它通過公司內部的業務及財務往來,很容易實現跨國避稅。

4.人的非流動與資產非流動結合

  這是一種利用短期居留在國外,而將取得的收入既不在收入來源國納稅,也不在居住國納稅的避稅方法。這種方法主要是在各國稅收管轄權的差異中尋找“真空地帶”,打“擦邊球”,其避稅數額一般不大,但要堵塞卻不容易。

避稅地對跨國納稅人的影響

  (1)為跨國納稅人減輕稅收負擔。由於國際避稅地的大量存在,使得跨國納稅人可以利用國際避稅地減輕總體稅負,獲得最大經濟收益。隨著世界經濟的發展和技術的進步,跨國納稅人利用國際避稅地進行避稅的方法和手法形形色色,而且不斷翻新,層出不窮。但其活動的基本形式歸納起來為不外乎三種形式:

  ①跨國納稅人通過遷出高稅國進行避稅。常用的方法:一是通過設立常設機構轉移資金、貨物和勞務。例如,高稅國甲國母公司在國際避稅地乙國開設貿易子公司,然後把產品以低價銷售給乙國貿易子公司,再由貿易子公司把產品按正常價格轉售給丙國。但通過這樣的方式,可以把高稅甲國母公司的利潤轉移到低稅的乙國子公司去,從而使甲公司規避了甲國的高稅負,達到減輕稅收負擔的目的。二是設立外國基地公司。所謂外國基地公司就是指跨國法人在國際避稅地建立的受外國股東控制的外國子公司。包括投資公司、信托公司、財務公司、金融公司、受控保險公司等。通過設立外國基地公司,將在高稅國的所得和財產彙集到外國基地公司的賬戶下,以減輕和規避母公司與子公司所在國的高稅負擔。

  ②跨國納稅人通過虛假遷出高稅國進行避稅。常用的方法:一是開辦各種文件公司,虛構國際避稅地營業。高稅國甲國母公司在國際避稅地乙國開設貿易子公司,然後把產品以低價銷售給乙國貿易子公司,再由貿易於公司把產品按正常價格轉售給丙國,而實際上,貨物則往往直接運往丙國。這樣,乙國貿易子公司進行的只是一種純屬虛構的營業。但通過這樣的方式,可以把高稅甲國母公司的利潤轉移到低稅的乙國子公司去,達到減輕稅收負擔的目的。二是虛構國際避稅地信托財產。高稅國甲國母公司在國際避稅地乙國開設一家信托子公司,然後把自己的所得和財產信托給乙國子公司,又通過契約或合同使受托人按自己的旨意行事。這樣,所得和財產同原所有人的分離,就構成了一種純屬虛構的營業。但通過這樣的方式,同樣是把高稅甲國母公司的利潤轉移到了低稅的乙國子公司,達到減輕稅收負擔的目的。

  ③通過收入和費用或公司間轉讓定價來避稅。這一般是在真正營業活動的掩蓋下進行的。例如,高稅國甲國某製造公司在國際避稅地乙國建立一家服務公司,然後由服務公司管理甲國工廠並提供一些諸於廣告之類的其他勞務。這時,乙國服務公司可以用收取管理費和勞務報酬的名義,把高稅甲國製造公司的利潤轉移到低稅的乙國服務公司去,達到減輕稅收負擔的目的。

  (2)為跨國納稅人保守經營秘密。一是在避稅地,由於避稅地低稅或無稅(所得稅和一般財產稅)以及基本沒有與高稅國締結有關稅收協定的原因,納稅人向稅務當局公開收入或其他財務情報的義務常常是十分有限的。二是在避稅地,往往通過嚴格的立法,明確規定保守銀行秘密。除了為法庭刑事訴訟調查提供情報外,一般不允許財政當局審查銀行的賬目,對任何泄露銀行秘密的人,均要依法予以處罰。三是由於避稅地的存在,客觀上給高稅地的跨國納稅人提供了只是做“後臺老闆”的條件。高稅地的跨國納稅人通常並不需要親自出馬去避稅地拋頭露面,而是委托法律事務所、稅務咨詢公司、信托和管理機構的成員,以股東、受益人、常務董事的身份出現在公司註冊中,而高稅地的真正投資人,則充當“後臺老闆”。這樣一來,高稅地的稅務部門常常無法對本國從事避稅地經營活動的跨國納稅人進行有效的稅收征收管理。

  (3)保證跨國納稅人的財產和資本的安全。任何投資者都對自身的財產和資本的安全格外關心。因為,投資者特別是跨國納稅人進行避稅活動也無非是為獲得較大贏利,而進行投資或避稅活動首先必須能保證財產和資本的安全。而在國際避稅地,一是政局相對穩定,各種經濟、稅收、金融政策也基本穩定,從而給跨國納稅人的財產和資本的安全提供了相對的保障。甚至有些避稅地的國家和地區為了吸引跨國投資者,在法律上作出保證,在較長一段時期內,不實行對跨國納稅人不利的稅收變化;或者在法律上作出特別規定,在萬一齣現緊急狀態,跨國納稅人可以自動轉移法人的地點、自動轉移財產和資本、自動變更受托人或公司的管理者。二是經濟自由開放。市場進出容易,貨幣兌換自由。在避稅地,跨國納稅人能夠很輕鬆地進人一個市場,也能夠很輕鬆地退出一個市場,既沒有太多的政策、法律的限制,也不必承擔較高的費用。同時,外匯兌換和匯兌自由,也沒有什麼限制。這樣就保證了跨國納稅人在避稅地的財產和資本運用靈活,並且能夠隨時規避風險。